1. INTRODUCCIÓN
Las mismas Administraciones Públicas que incentivan económicamente a personas públicas y privadas para que realicen actividades o proyectos con la finalidad de fomentar una finalidad pública o actividad de utilidad pública o un interés social, se financian mediante tributos, exigidos en función de la capacidad económica de los sujetos que los satisfacen. Y dentro de los ingresos que configuran esta capacidad económica se encuentran, en caso de su percepción, las subvenciones que, aunque concedidas para una finalidad concreta, tienen su reflejo en los beneficios de las personas jurídicas, magnitud indicativa de la capacidad contributiva por excelencia, a la que se atiende, a través del resultado contable, para la fijación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Puede parecer una cierta contradicción que la Administración Pública que concede una subvención, u otra distinta, exijan un impuesto sobre su importe. Si es la misma Administración concedente, lo que una mano da la otra lo quita, mermando la incidencia de la subvención. Y si el impuesto se exige por una Administración distinta resulta, además, que el presupuesto de gastos de la Administración subvencionadora acaba financiando, vía impuestos, a la otra. Supuesto que, en algunos casos, podría implicar una compensación financiera "silenciosa" (versteckte Finanzausgleich) u "oculta" (stille Finanzausgleich), teniendo en cuenta que medidas adoptadas con una finalidad distinta a la compensatoria, alteran la situación financiera (supone más gastos o menos ingresos) para otros niveles de Hacienda.
Sin embargo, la exigencia de impuestos sobre el beneficio en atención al total de los ingresos de los sujetos pasivos, incluidas las subvenciones, resulta plenamente coherente y adecuada a los principios constitucionales de acuerdo con los que debe contribuirse al sostenimiento de los gastos públicos, en particular a los principios de generalidad y capacidad económica, por lo que resulta la pauta habitual.
La Ley del Impuesto sobre Sociedades, como ocurre con carácter general, no resuelve directamente el régimen de integración en la base imponible, sino que se remite a la normativa contable. En consecuencia, no existiendo en el TRLIS ninguna previsión específica aplicable a la valoración o a la imputación temporal de las subvenciones, distinta a los escasos supuestos de exenciones reconocidos, son las normas contables las que establecen el modo en que las subvenciones deben ser valoradas e imputadas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias y, por tanto, en la base imponible de este impuesto.
El artículo 35.2 del Código de Comercio, que define y señala el contenido de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, recibe su redacción actual de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable, para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, que adaptó nuestra normativa contable a la estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información financiera. Su desarrollo reglamentario se contiene en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC) y por el Plan General Contable para Pymes, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre (en adelante PGCPYMES), que pueden aplicar determinadas pequeñas empresas. Ambos planes contables (el PGC y el PGCPYMES) dedican la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18ª a las subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros. Frente a la referencia parcial del PGC de 1990, cuya Norma de Valoración 20ª aludía únicamente a la imputación de las subvenciones de capital, las vigentes NRV 18ª regulan con mayor detalle, el reconocimiento, valoración e imputación a Resultados de cualquier tipo de subvención, donación o legado.
Conviene tener en cuenta, no obstante, que dentro de esta Norma de Registro y Valoración se ofrece el mismo tratamiento contable a diversos tipos de transferencias efectuadas por terceros sin contrapartida, algunas de las cuales no encajan en el concepto de subvención; como se desprende de su propio título, que alude a las donaciones y a los legados. No es esta la opción por la que se han decantado las Normas Internacionales de Contabilidad, y la NIC 20 se dedica exclusivamente a las subvenciones oficiales y ayudas públicas. Además, como ha señalado la Consulta núm. 8, BOICAC núm. 77, de marzo de 2009, el término subvención de la NRV 18ª del PGC 2007 debe ser entendido de un modo más amplio al que se desprende de la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones (LGS).
En todo caso, para que la transferencia pueda calificarse como subvención debe existir un "animus donandi" (DGT, consulta núm. 2738/2009 de 11 diciembre), que excluye de este concepto a las cantidades que deben entregarse en el seno de una relación contractual en el marco de prestaciones recíprocas. En este sentido se pronuncian también las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de julio de 2004 (JT 2004\1189) y 29 enero 2004 (JT 2004\918).
Ambas NRV 18ª dedican el apartado 1 a aquellas subvenciones que conceden sujetos distintos a los propietarios, es decir, Administraciones Públicas en las que el ente subvencionador no tiene ninguna participación en el capital social de la entidad subvencionada; mientras que el apartado 2 alude a las que conceden los propietarios, supuesto este último en el que se plantean particulares dificultades en cuanto a su delimitación con las aportaciones de los socios al capital.
2. LAS SUBVENCIONES CONCEDIDAS A EMPRESAS EN LAS QUE EL ENTE SUBVENCIONADOR NO PARTICIPA EN EL CAPITAL
2.1. MÉTODO DEL CAPITAL VS MÉTODO DE RENTA
Como señala la NIC 20, para el tratamiento contable de las subvenciones oficiales pueden considerarse dos métodos: el método del capital, según el cual las subvenciones se contabilizan directamente en las cuentas del patrimonio neto; y el método de la renta, en cuya aplicación las subvenciones se imputan a los resultados de uno o más ejercicios.
Quienes defienden el método del capital señalan que las subvenciones oficiales son un recurso financiero y han de ser reconocidas como tales en el Balance, en vez de trasladarlas a la cuenta de Resultados para compensar las partidas de gastos que han financiado. Se esgrime, también, que resulta inapropiado reconocer las subvenciones oficiales a través de la cuenta de Resultados, puesto que no han sido generadas por la empresa, sino que representan un incentivo facilitado por el sector público, sin que tengan relación con coste alguno. Según esta tesis, dado que no se espera su devolución, deben ser contabilizadas directamente en el patrimonio neto.
A favor del método de renta y, por tanto, de su imputación a Resultados, se señala que puesto que las subvenciones oficiales se reciben de una fuente distinta a los propietarios, no deben ser contabilizadas directamente en el patrimonio neto, sino reconocerse, dentro de los ejercicios apropiados, a través de la cuenta de Resultados. Además, se arguye que las subvenciones oficiales raramente son gratuitas sino que, por el contrario, la empresa tiene derecho a ellas tras cumplir ciertas condiciones y someterse a ciertas obligaciones exigidas. Por tanto, las subvenciones han de llevarse a la cuenta de Resultados y compensar los costes asociados a ellas. Por último, se utiliza el argumento del paralelismo en el tratamiento del impuesto sobre beneficios, que se considera gasto, por lo que, de modo similar, también deben trasladarse a la cuenta de Resultados las subvenciones, que son otra consecuencia de las políticas fiscales.
Una ventaja del método del capital consiste en que la imputación al patrimonio puede efectuarse en el mismo momento del reconocimiento, ofreciendo información relativa a esta fuente de financiación que no cabe en el caso de la imputación a Resultados, porque sería contrario al principio del devengo, imputar la subvención íntegra en el ejercicio en que se concede, con independencia de la correlación entre la subvención y los gastos en que se incurre para la realización de la actividad subvencionada.
La NRV 18ª de ambos planes contables opta por el método de la renta sin renunciar a la información patrimonial complementaria que se deriva del método del capital. En concreto, establece que las subvenciones no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y Ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional, de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención.
2.2. EL CARÁCTER NO REINTEGRABLE. REQUISITOS
Como acabamos de señalar, la contabilización de las subvenciones como tales se produce desde el momento en que sean no reintegrables y, hasta ese momento, se registran como pasivos de la empresa. Conviene aclarar que las subvenciones son, por naturaleza, transferencias que no deben devolverse si se cumplen las condiciones exigidas para su concesión. Por tanto, con la referencia a subvenciones reintegrables, no se está aludiendo a préstamos con intereses total o parcialmente subvencionados que, como tales, deben ser devueltos, sino que se indica que, con independencia de su concesión, las subvenciones únicamente deben considerarse como tales a partir del momento en que no existen dudas de que no deberán ser devueltas.
En este sentido, la propia NRV 18ª, en el segundo párrafo de su apartado 1.1, aclara que las subvenciones se consideran no reintegrables cuando concurran los siguientes requisitos: a) exista un acuerdo individualizado de concesión; b) se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y c) no existan dudas razonables sobre su recepción de la subvención; requisitos que se exigen cumulativamente. Existe una aparente diferencia entre esta Norma de Registro y Valoración y la NIC 20, que únicamente exige para el reconocimiento de las subvenciones, que se produzca una razonable seguridad de que la empresa cumplirá las condiciones asociadas a la subvención.
Aunque la NRV 18ª recoja tres requisitos, dos de tipo formal y uno de carácter material, los primeros son complementarios del segundo, dado que no existirán dudas razonables de la percepción de la subvención cuando exista el acuerdo individualizado de concesión y se hayan cumplido con las condiciones exigidas. A pesar de que su exigencia simultánea pueda ser interpretada como un mayor rigor en cuanto a la exigencia de los requisitos, creemos que el criterio esencial para la consideración de la cantidad reconocida por la Administración como una subvención debe ser el último, de modo que la cantidad será reconocida como una subvención cuando no existan dudas razonables de la percepción, siendo los otros dos aclaratorios del momento en que se producirá esta circunstancia.
Es obvio que se exigirá para ello la concurrencia del acuerdo individualizado de concesión y, hasta que no se produzca la notificación del expediente en las subvenciones concedidas en régimen de concurrencia competitiva (art. 26 LGS), o hasta que no se firme el convenio, cuando se utiliza el procedimiento de concesión directa (art. 28 LGS), existirán dudas razonables respecto a la percepción de la subvención.
Mayores problemas interpretativos se suscitan respecto a la exigencia del cumplimiento de las condiciones exigidas para su concesión. Obviamente, no es necesario que se haya rendido la cuenta justificativa a la que se refiere el artículo 30 de la LGS, que se presenta habitualmente en el ejercicio siguiente a aquel en que se realizan los gastos. Además, respecto a las subvenciones concedidas para la ejecución de proyectos plurianuales o de inversiones o gastos en los que la subvención se condiciona al mantenimiento durante varios años de la inversión o el empleo, el cumplimiento de las condiciones debe referirse a las exigibles a cada ejercicio, siempre que no existan dudas razonables de que se cumplirán también las de ejercicios futuros; dado que, en caso contrario, se quebraría la correlación entre ingreso y gasto en que se incurre para la obtención de la subvención, al no poder imputarse la subvención a Resultados por no estar reconocida como tal. Y lo mismo ocurre respecto a los proyectos plurianuales, en los que el cumplimiento de los requisitos para la concesión debe exigirse, únicamente, en relación a la ejecución parcial correspondiente a cada ejercicio. Si se entendiese que la subvención es no reintegrable cuando se finaliza la íntegra ejecución del proyecto plurianual, la aplicación más literal y estricta de esta norma relativa al reconocimiento, al servicio del principio de prudencia, llevaría a Resultados contrarios al principio de correlación entre ingresos y gastos, que exige que las subvenciones se imputen a medida en que se incurre en los gastos necesarios para su obtención.
La propia normativa contable de desarrollo de los planes generales de contabilidad ha acabado incorporando esta interpretación, en la Disposición Adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, por la que se aprueban aspectos contables aplicables a determinadas empresas públicas, que resulta aplicable no sólo a empresas públicas sino a cualquier tipo de empresa.
Según esta Disposición, respecto a las subvenciones concedidas para adquirir un activo, si las condiciones del otorgamiento exigen mantener la inversión durante un determinado número de años, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya realizado la inversión y no existan dudas razonables de que se mantendrá en el período fijado en los términos de la concesión.
En relación con las subvenciones concedidas para la construcción, mejora, renovación o ampliación de un activo, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización de la obra y su puesta en condiciones de funcionamiento, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. Y en los casos de ejecución parcial (cuando la obra se prolongue durante más de un ejercicio), la subvención se calificará como no reintegrable en proporción a la obra ejecutada, siempre que no existan dudas razonables de que concluirá la construcción del activo o la ejecución de las actuaciones de mejora, renovación o ampliación, según las condiciones establecidas en el acuerdo de concesión.
En cuanto a las subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, si las condiciones del otorgamiento exigen la finalización del plan de actuación y la justificación de que se han realizado las actividades subvencionadas, por ejemplo, la realización de cursos de formación, se considerará no reintegrable cuando en la fecha de formulación de las cuentas anuales se haya ejecutado la actuación, total o parcialmente. Y en los casos de ejecución parcial, la subvención se calificará como no reintegrable en proporción al gasto ejecutado, siempre que no existan dudas razonables de que se concluirá en los términos fijados en las condiciones del otorgamiento.
La NIC 20 también se refiere a los préstamos condonables, y señala que se consideran como subvenciones cuando exista razonable seguridad de que la empresa cumplirá los términos exigidos para la condonación del mismo. Así ocurre, por poner un ejemplo, con la financiación del Centro de Desarrollo Tecnológico Industrial (CDTI) para determinados proyectos de I+D+i, que incluye un tramo que pasa a considerarse no reintegrable (no reembolsable en la terminología del CDTI), si los hitos del proyecto se ejecutan adecuadamente y se recibe el certificado final de conformidad. A pesar de que la NRV 18ª del PGC y del PGCPYMES guarden silencio al respecto, aplicando la regla general de considerar la subvención como tal a partir del momento en que es no reintegrable, se llegará a la misma conclusión. Por tanto, en los préstamos CDTI o similares, la parte no reembolsable se considerará como subvención en el momento en que se ejecuten adecuadamente los distintos hitos del proyecto.
2.3. LA VALORACIÓN
Según el apartado 1.2 de la NRV 18ª PGC y PGCPYMES, las subvenciones de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
Como es sabido, el marco conceptual del PGC y PGCPYMES define el valor razonable como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Y añade que no se considera valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Se trata de la formulación, por la normativa contable, de un concepto similar al valor de mercado, entendiendo como tal aquel que se hubiera acordado por personas independientes en condiciones de libre competencia, a que se refiere el artículo 16 TRLIS.
La referencia al valor razonable como un valor distinto al reconocido, en el caso de las subvenciones monetarias, tiene sentido en aquellos supuestos en que el momento del reconocimiento difiera del momento del ingreso.
2.4. LA IMPUTACIÓN A RESULTADOS
El apartado 1.3 de la NRV 18ª PGC y PGCPYMES concreta los criterios sistemáticos y racionales con los que deben imputarse las subvenciones a Resultados en función de la finalidad de la subvención. Estos criterios de imputación a Resultados deben ser interpretados teniendo en cuenta que pretenden conseguir la correlación entre ingresos y gastos en que se incurre en relación con la actividad subvencionada.
Las subvenciones que se conceden para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación se imputan como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputan en dichos ejercicios. Un ejemplo lo encontramos en las subvenciones que se conceden a determinadas empresas de transporte de viajeros para asegurar el mantenimiento de líneas deficitarias.
Las subvenciones que se conceden para financiar gastos específicos se imputan como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando. Un ejemplo lo constituyen las subvenciones para la contratación de determinados trabajadores, supuestos en los que, además, se suele exigir el mantenimiento de contrato durante un número de años. En estos casos puede surgir la duda de si la subvención se concede por los gastos en que se incurre el primer año, siendo el mantenimiento del empleo una condición adicional o si, por el contrario, la subvención se concede en relación con los gastos a realizar en los distintos años. En algunas subvenciones está claro que ocurre lo segundo, por ejemplo, en el Programa Torres Quevedo para la incorporación de investigadores, en el que la subvención se concede por cada una de las tres anualidades de duración del contrato y consiste en un porcentaje de los costes laborales del investigador que se transfiere cada uno de los ejercicios. Por el contrario, en otros casos, como sucede con distintas ayudas autonómicas para fomentar la contratación indefinida, la subvención consiste en una cantidad fija concedida inicialmente, y exige como condición el mantenimiento del empleo durante un plazo adicional, que suele ser de tres años.
La DGT, en la Consulta 0427-02, de 13 de marzo de 2002, aplicando el PGC de 1990 que únicamente diferenciaba entre subvenciones de capital (que se imputaban en función de la amortización del elemento subvencionado) y subvenciones de explotación, que se imputaban en el ejercicio de la concesión, consideró que la subvención debía ser íntegramente imputada en el momento en que se concedía. Sin embargo, la situación cambia vigente el PGC de 2007. El ICAC, en la Consulta núm. 2, publicada en el BOICAC núm. 82, de junio de 2010, ha entendido que estos supuestos son asimilables a las subvenciones concedidas para financiar gastos específicos de ejecución plurianual, y aplicando el criterio de reconocimiento fijado por la Disposición Adicional única de la Orden EHA/733/2010, de 25 de marzo, entiende que procede reconocerla en el patrimonio neto conforme transcurra el plazo de permanencia, en proporción al periodo de tiempo transcurrido la subvención y reclasificarla de forma simultánea a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.
La solución ofrecida en la Consulta de la ICAC nos parece la adecuada salvo en aquellos casos en que de la convocatoria se desprenda que la subvención se concede en relación con los gastos de un ejercicio. Y pone de relieve que, aunque reconocimiento de la subvención e imputación a Resultados son cosas distintas, regidas por criterios diferentes, en los casos de proyectos de gasto plurianuales están vinculados, merced a la interpretación de cumplimiento dinámico de las condiciones exigidas, que las considera gradualmente cumplidas a medida en que se ejecuta el proyecto.
En el caso de subvenciones concedidas para adquirir activos o cancelar pasivos debe distinguirse entre los siguientes supuestos:
a) Subvenciones concedidas para adquirir activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias. Son las tradicionales subvenciones de capital y se imputan como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en Balance. En este último caso, en el momento de la enajenación se imputará la parte proporcional de la subvención correspondiente al valor no amortizado.
De la aplicación literal de esta norma se desprende que las subvenciones que se concedan respecto a bienes no amortizables, por ejemplo terrenos, no se imputan hasta que se produzca su enajenación o baja en el Balance. Sin embargo, conviene referirse nuevamente al principio rector en la interpretación de la imputación sistemática y racional de las subvenciones a Resultados, esto es, la correlación entre la subvención y los gastos relacionados con la misma, a la que se alude en el apartado 1.1 de la NRV 18ª. En su aplicación, la NIC 20 señala que las subvenciones relacionadas con activos no depreciables pueden también requerir el cumplimiento de ciertas obligaciones, y entonces serían reconocidas como ingresos en los ejercicios que soporten los gastos necesarios para cumplir con tales obligaciones. Por ejemplo, una subvención para la adquisición de terrenos puede estar condicionada a la construcción de un edificio en ellos, y lo apropiado sería llevarla a Resultados a lo largo de la vida útil de dicho edificio. Pese a ello, la redacción literal de los planes contables vigentes permite no hacerlo.
b) Las subvenciones que se concedan para adquirir existencias (no se consideran como tales las que se obtengan como consecuencia de un rappel comercial), se imputan como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en Balance. Un ejemplo de estas ayudas lo encontramos en las subvenciones a promotores de viviendas de protección oficial para la adquisición o promoción de suelo o para la construcción de las propias viviendas.
c) Las subvenciones concedidas para adquirir activos financieros, como son las subvenciones relacionadas con la compra de acciones o participaciones en el capital de entidades, se imputan como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en Balance.
d) Por último, las subvenciones concedidas para la cancelación de deudas, se imputan como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
En relación con las subvenciones relacionadas con la formalización de préstamos se deberá distinguir entre las cantidades destinadas a su amortización, que se imputarán cuando se amortiza total o parcialmente el préstamo, y las subvenciones para la bonificación de intereses, que, aunque se perciban íntegramente en el momento de la concesión del préstamo, se imputarán como ingresos a medida en que se vayan devengando los intereres o la parte de ellos subvencionada, tal como señala la DGT, Consulta núm. 407/2006 de 8 marzo, que, aunque referida al PGC 1990, resulta plenamente aplicable con la vigente normativa contable.
Por último, como cláusula residual o de cierre, cuando se reciban importes monetarios sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Como ya hemos tenido ocasión de señalar, reconocimiento de la subvención e imputación a Resultados se rigen por criterios distintos y es posible que los segundos se cumplan antes que los primeros; o, dicho de otro modo, que se cumplan los requisitos para que la subvención concedida se considere no reintegrable en un momento posterior al del devengo de los gastos o al de la amortización de los activos que financia. En estos casos, dado que no se pueden reconocer ingresos por una subvención hasta que ésta obtenga el carácter de no reintegrable se procederá, según la Consulta 11, publicada en el BOICAC núm. 75 de septiembre de 2008, del modo que se indica a continuación.
Cuando la subvención financie gastos específicos ya devengados, la subvención correspondiente a los gastos ya realizados se imputa íntegramente en el ejercicio en que la subvención se reconoce por haberse cumplido los requisitos para su concesión. El mismo criterio se aplica a la totalidad de las amortizaciones ya practicadas, si la subvención, algo muy poco usual, financia la totalidad del valor del activo.
Lo normal respecto a las subvenciones para la realización de inversiones es que la subvención financie parcialmente el valor de los activos. En este caso, si en el momento del registro la subvención es inferior al valor contable del bien, se aplicará el criterio general de imputar en la cuenta de Pérdidas y Ganancias la citada subvención en proporción a la dotación a la amortización efectuada en los sucesivos periodos para el activo financiado, desde el momento del registro, es decir, prospectivamente. Aunque no se aclara expresamente en la consulta que comentamos, en caso de que en el momento del reconocimiento la subvención fuese superior al valor neto contable, la diferencia se deberá imputar en el ejercicio del reconocimiento y el resto, en ejercicios futuros por una cantidad igual a la amortización practicada en cada uno de ellos.
En definitiva, el cumplimiento de los requisitos para considerar reintegrable la subvención en un ejercicio posterior a la realización de los gastos no va a afectar a los resultados y a la base imponible de los ejercicios ya cerrados.
3. LAS SUBVENCIONES A EMPRESAS PÚBLICAS PARTICIPADAS POR LA ADMINISTRACIÓN SUBVENCIONADORA
El segundo apartado de la NRV 18ª PGC y PGCPYMES recoge una norma específica aplicable a las subvenciones, donaciones y legados concedidas por los propietarios, que será aplicable cuando la subvención la conceda una Administración que participe en el capital de la empresa subvencionada. Según el criterio general, estas subvenciones, donaciones y legados procedentes de los propietarios no constituyen un ingreso y deben registrarse directamente en los fondos propios.
Sin embargo, esta asimilación entre subvenciones concedidas a entidades participadas y aportaciones del socio al capital, que tiene sentido para transferencias destinadas a financiar la empresa, desvinculadas de la realización de inversiones o proyectos concretos de gasto, no resulta adecuada cuando la Administración concede subvenciones para realizar determinadas actividades específicas que tienen un interés general. Por ello, se establece una excepción en virtud de la cual, cuando las empresas pertenecientes al sector público reciban subvenciones, donaciones o legados de la entidad pública dominante para financiar la realización de actividades de interés público o general, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará de acuerdo con los criterios generales aplicables a las subvenciones; es decir, se tratará igual que cualquier subvención distinta a las concedidas a entidades participadas.
La distinción entre ambas formas de financiación ya se esbozó en la Sentencia del Tribunal Constitucional 13/1992, de 6 de febrero, al señalar que "dentro de las subvenciones y en lo que respecta a las cuestiones aquí planteadas, conviene distinguir por una parte aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento, y por otra, las llamadas subvencionesdotación, frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto". Aunque trazar la línea divisoria entre unas y otras no siempre resulta sencillo y, en aplicación del PGC de 1990, la calificación de las subvenciones concedidas a las entidades participadas no ha estado exenta de conflictos.
El vigente PGC resulta mucho más clarificador que el anterior. Como se señala en el punto 10 de la Introducción del PGC 2007 "...la principal novedad incluida en el nuevo Plan -referida a las subvenciones-, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio".
Este cambio y la literalidad de la NRV 18ª, a la que hemos aludido, implica, a nuestro juicio, que la regla general debe ser la de imputación de la subvención al patrimonio neto y, sólo excepcionalmente, cuando se trate de subvenciones otorgadas para la realización de actividades de interés público o general, se deben trasladar a Resultados.
A los efectos de delimitar qué se entiende por actividades de interés público o general resulta de utilidad la consulta 8 del ICAC (BOICAC núm. 77, de marzo de 2009), en la que se refleja el criterio de la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE) solicitado a este respecto. En él se señala que "con la expresión actividades de interés público o general" el PGC 2007 no se está refiriendo de forma genérica a las actividades de las empresas públicas, sino a actividades específicas a cuya financiación la Administración concedente decide afectar unos determinados fondos. Sensu contrario, no deberían recibir el tratamiento contable de subvenciones las aportaciones que efectúa el socio y que no están afectas a la realización de una actividad concreta, por cuanto se debe considerar que en estos casos la Administración Pública está actuando únicamente en su condición de socio y no aportaría esa financiación de la misma forma a una empresa privada". En definitiva, se debe partir, en todo caso "de la consideración de si la Administración está actuando en su condición de socio, o actúa porque considera necesario financiar una actividad, o un área de actividad concreta o la prestación de un determinado servicio que decide debe ser financiado de forma específica para garantizar su efectiva prestación".
En aplicación de este criterio, la Consulta entiende que las subvenciones que cumplen los requisitos establecidos en la Ley General de Subvenciones para ser consideradas como tales, constituyen ingresos cualquiera que sea su finalidad, debiendo ser imputadas a Resultados con los mismos criterios aplicables a las subvenciones cuando no se produce la participación en el capital.
La redacción inicial del artículo 2.2 de la LGS establecía que no quedaban incluidas en el ámbito de aplicación de esta ley las aportaciones dinerarias entre diferentes Administraciones Públicas, así como entre la Administración y los Organismos y otros entes públicos dependientes de éstos, destinadas a financiar globalmente la actividad de cada ente en el ámbito propio de sus competencias, con lo que el carácter genérico de la financiación, dirigida a toda la actividad del ente participado, era el que determinaba la exclusión de la aplicación de dicha Ley. Sin embargo, a partir de la redacción dada a este precepto por la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2007, se excluyen del ámbito de aplicación de esta Ley las aportaciones dinerarias y las que se realicen entre los distintos agentes de una Administración cuyos presupuestos se integren en los Presupuestos Generales de la Administración a la que pertenezcan, tanto si se destinan a financiar globalmente su actividad "como a la realización de actuaciones concretas a desarrollar en el marco de las funciones que tenga atribuidas, siempre que no resulten de una convocatoria pública". Por tanto, esta remisión a la LGS no va a resultar totalmente clarificadora y únicamente implicará la imputación a Resultados de la subvención concedida cuando la entidad participada concurra a una convocatoria pública efectuada por la Administración concedente para la obtención de la subvención.
En el otro extremo, se encuentran las transferencias u otras entregas sin contraprestación que efectúen las Administraciones Públicas a las empresas públicas participadas por ellas a las que no se aplica la LGS, cuando tengan una finalidad indeterminada, dirigidas a financiar déficits de explotación o gastos generales de funcionamiento de la empresa, no asociados con ninguna actividad o área de actividad en concreto sino con el conjunto de las actividades que realiza, que no constituirán ingresos y deberán tratarse como aportaciones del socio.
Entre ambas se sitúan las transferencias a las Empresas Públicas para financiar actividades específicas en relación con actividades concretas, que deberán ser imputadas a Resultados de acuerdo con los criterios generales aplicables a las subvenciones, siempre que hayan sido declaradas de interés general mediante una norma jurídica, o cuando se establezcan mediante contratos-programa, convenios u otros instrumentos jurídicos, cuya finalidad sea la realización de una determinada actividad o la prestación de un determinado servicio de interés público, siempre que en dichos instrumentos jurídicos se especifiquen las distintas finalidades que pueda tener la transferencia y los importes que financian cada una de las actividades específicas. Se exige tanto una declaración formalizada del interés público, en una norma o en otro instrumento jurídico, como un carácter específico de las actividades a financiar, que deben concretarse en los instrumentos (convenio, contrato programa) mediante los que se formaliza la financiación. En consecuencia, si el contrato programa o documento similar refleja transferencias para compensar pérdidas genéricas, no se imputarán a Resultados, a pesar del cauce elegido para formalizarlas. Tampoco constituirán ingresos, y se tratarán como aportaciones de los socios, las transferencias para financiar gastos específicos pero inusuales, no afectados específicamente a una actividad.
4. LOS PRÉSTAMOS PÚBLICOS SIN INTERÉS O A TIPO DE INTERÉS INFERIOR AL DEL MERCADO
Ya para concluir, nos referiremos a los préstamos sin interés o a un tipo de interés inferior al de mercado, concedidos por Administraciones Públicas, que constituyen un tipo muy habitual y cada vez más frecuente del supraconcepto de ayudas públicas. La LGS establece, en su artículo 2.4.h), que el crédito oficial no tiene carácter de subvención, salvo en los supuestos en que la Administración Pública subvencione al prestatario la totalidad o parte de los intereses u otras contraprestaciones de la operación de crédito, precepto del que se desprende, a sensu contrario, que cuando los intereses están bonificados, los préstamos oficiales sí se consideran subvenciones.
Aunque una cosa es que a estos préstamos se les apliquen las prescripciones de la LGS que resulten adecuadas a su naturaleza y, en particular, los principios generales, requisitos y obligaciones de beneficiarios y entidades colaboradoras, y procedimiento de concesión (DA 6ª de la LGS). Y otra bien distinta es que el tratamiento contable y, en consecuencia, fiscal de las subvenciones y del crédito oficial con intereses inferiores a los de mercado, sea equiparable.
La Consulta 1, publicada en el BOICAC núm. 81 de marzo de 2010, se pronuncia respecto al tratamiento contable de estos préstamos y entiende que cuando una empresa reciba un préstamo a tipo de interés cero o a un tipo inferior al de mercado debe registrar la financiación recibida como un pasivo financiero aplicando el apartado 3.1 de la NRV 9ª Instrumentos financieros del PGC o, si es una PYME, el apartado 2.1 de la NRV 9ª del PGCPYMES. En aplicación de estas Normas de Registro y Valoración, los pasivos financieros se valorarán en el momento inicial por su valor razonable ajustado por los costes de transacción, pudiendo registrarse estos costes directamente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias si la empresa aplica el PGCPYMES. Posteriormente (en cada uno de los sucesivos ejercicios), ese préstamo se registrará a coste amortizado aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Por tanto, el valor por el que deberán registrarse inicialmente los préstamos, de conformidad con las normas del PGC, es su valor razonable que, en el caso de préstamos sin intereses, no coincidirá con el importe recibido. Para calcular el valor razonable de estos préstamos debe utilizarse una técnica de valoración como, por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados, prevista en el punto 6º.2 del Marco Conceptual del PGC. El tipo de interés a utilizar para determinar el valor razonable de la deuda será el tipo de interés de mercado correspondiente a préstamos de características similares.
En definitiva, se debe calcular la cantidad que, aplicando un interés de mercado, y teniendo en cuenta los importes que van a devolverse, daría lugar al flujo de devoluciones previstas. Por tanto, si se concede un préstamo de 1.000.000 euros, a devolver en 10 años sin intereses, el flujo de devoluciones futuras será de 1.000.000 euros, por lo que aplicando el interés que se aplicaría en condiciones de mercado, el valor descontado actual será necesariamente inferior (supongamos que es de 780.000 euros). La diferencia (220.000 euros en nuestro ejemplo) tendrá la consideración de una subvención y se tratará contable y fiscalmente como hemos analizado en el apartado anterior.
Lo que no acaba de aclarar esta Consulta del ICAC es cómo se imputa la subvención así valorada a Resultados. Señala que dicha subvención "se reconocerá inicialmente como un ingreso de patrimonio que, en principio, se imputará a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.3 de la NRV 18ª. Subvenciones, donaciones y legados recibidos del PGC o PGC-PYMES, de acuerdo con un criterio financiero". Con la expresión "en principio" entendemos que se está aludiendo a la posibilidad de que estos préstamos se concedan a entidades participadas por la Administración concedente y no tengan que ver con la realización de actividades específicas de interés público o general; las demás subvenciones equivalentes deberán ser imputadas a Resultados en todo caso. Por otra parte, no resulta muy adecuada la alusión al "criterio financiero" para la imputación a Resultados, cuando, en realidad, en el apartado 1.3 de la NRV 18ª, se señala que esta imputación se efectuará en función de la finalidad de la subvención y de la correlación entre subvención y gastos incurridos para su concesión.
Puede surgir la duda de si la imputación debe hacerse en función de los años del préstamo durante el cual se devengan los intereses bonificados (tal como puede dar a entender la expresión "de acuerdo con un criterio financiero", o, por el contrario, debe atenderse a la amortización del elemento financiado o a la imputación a Resultados de los gastos financiados. El principio de correlación entre subvención y gasto a incurrir para su concesión nos hace decantarnos por esta segunda opción, en aquellos supuestos en los que el préstamo bonificado o sin intereses se concede para la realización de un proyecto o para la adquisición de un elemento concreto y no para paliar necesidades de tesorería o financiar genéricamente a la empresa.
Por poner un ejemplo, este tipo de préstamos sin intereses resulta habitual en relación con los proyectos para la financiación de actividades de I+D+i. Según la NRV 6 del PGC los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstante podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones: a) estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo; y b) tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate. Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económicocomercial del proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
En consecuencia, las subvenciones (y según entendemos también la subvención equivalente a los intereses) concedidas para la realización del proyecto deberán imputarse a Resultados de acuerdo con este mismo criterio, considerándose ingreso del ejercicio, cuando así se consideren los gastos de I+D+i subvencionados o imputándose a Resultados a medida en que se amortizan, en caso de que se hayan activado, con el plazo máximo de cinco años, a pesar de que el préstamo tenga un periodo de devolución mayor.
A este respecto, pueden suscitarse dudas cuando se aplique la libre amortización de los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible, en virtud del artículo 11.2 del TRLIS. Según creemos, este incentivo fiscal no afecta a la imputación en la cuenta de Resultados (y en la base imponible) de la subvención por I+D, que se efectuará de acuerdo con los criterios de amortización contables aplicables al los gastos de I+D activados como inmovilizado intangible.
En definitiva, el plazo de imputación de la subvención equivalente a la cuenta de Resultados se efectuará en función de la amortización contable del elemento financiado, plazo que puede ser inferior pero también superior (como ocurrirá cuando se financie la adquisición de un activo inmobiliario) al del préstamo bonificado o sin intereses. Únicamente cuando se trate de financiación genérica, que no se refiera a la realización de un proyecto o la adquisición de un elemento patrimonial específico, se imputará en atención a la duración del préstamo, aplicando un criterio financiero.
Comentario extraído de la obra Tribuna Fiscal