Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sentencia 532/2022, 4 May. Rec. 4756/2020
El problema jurídico que había de resolverse y condensa el auto de admisión es el de la determinación de la fecha a que ha de referirse la valoración de la cartera a efectos de cuantificación de la amortización del fondo de comercio que se ha generado; en una operación de fusión por absorción impropia de dos sociedades mercantiles, acogida al régimen especial de diferimiento. La nueva entidad ya poseía el 100% de las acciones de las dos fusionadas por adquisiciones anteriores, es decir, no hubo propiamente una adquisición ni transmisión de participaciones nuevas, sino la reunión en una sola entidad y una personalidad jurídica.
Originariamente, la regularización que propuso la Inspección consistíó en disminuir el fondo de comercio fiscalmente amortizable generado en la entidad hoy recurrida, como consecuencia de la fusión de las sociedades. La Inspección practicó, entre otras regularizaciones, un ajuste que trajo su causa en una distinta determinación del fondo de comercio adquirido de estas dos sociedades por diversa consideración de la fecha de inicio de amortización del mismo, que en el caso de las fusiones con las entidades se estimó que fuera desde la presentación de la escritura de fusión para su inscripción en el Registro Mercantil.
Este criterio no es correcto y comparte el Supremo el argumento dado por la Audiencia: la respuesta que ofrece la normativa contable para la cuantificación del fondo de comercio es clara y no sujeta a dudas interpretativas, y conforme a esta normativa, el fondo de comercio ha de calcularse teniendo en consideración el patrimonio de la sociedad absorbida en la fecha en que tuvo lugar su adquisición por parte de la sociedad absorbente.
No es el balance de fusión el documento que hay que analizar para determinar cuál es el patrimonio neto de la sociedad a la fecha de la integración, y muchos menos para la fecha de efectos, sino el asiento de integración de la fusión en la sociedad absorbente.
El balance de fusión es un documento extracontable, que tiene como único objetivo servir de base informativa para llevar a cabo el canje correspondiente de acciones, pero el balance de fusión no ostenta la categoría de estado financiero pese a su nombre, dejándolo relegado a ser una mera información extracontable.
El Supremo razona en que la fecha a la que debe estarse a efectos de cuantificación del fondo de comercio susceptible de amortizarse, en los términos del artículo 89.3 del TRLIS, hoy derogado, remite a las normas contables, remisión que concuerda con lo establecido en el artículo 10.3 que vincula inexorablemente la determinación de la base imponible con el resultado contable, aun con los ajustes procedentes.
Y en los casos de fusión por absorción de entidades ya participadas por encima del 5 por 100, en este caso la totalidad, imperan las reglas del Real Decreto 1815/1991, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en el marco trazado por los artículos 42 y 46 del Código de Comercio -grupos de sociedades-, y debe estarse a la fecha de adquisición de la cartera, esto es, a la denominada primera consolidación anterior a la fusión, a efectos de cómputo del fondo de comercio susceptible de amortización.